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    國家稅務總局

    關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告

    國家稅務總局公告2018年第9號




      為執行中華人民共和國政府對外簽署的避免雙重征稅協定(簡稱“稅收協定”),現就稅收協定股息、利息、特許權使用費條款中“受益所有人”身份判定有關問題公告如下:

      

      一、“受益所有人”是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。

      

      二、判定需要享受稅收協定待遇的締約對方居民(以下簡稱“申請人”)“受益所有人”身份時,應根據本條所列因素,結合具體案例的實際情況進行綜合分析。一般來說,下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的判定:

      

      (一)申請人有義務在收到所得的12個月內將所得的50%以上支付給第三國(地區)居民,“有義務”包括約定義務和雖未約定義務但已形成支付事實的情形。

      

      (二)申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動。實質性經營活動包括具有實質性的制造、經銷、管理等活動。申請人從事的經營活動是否具有實質性,應根據其實際履行的功能及承擔的風險進行判定。

      

      申請人從事的具有實質性的投資控股管理活動,可以構成實質性經營活動;申請人從事不構成實質性經營活動的投資控股管理活動,同時從事其他經營活動的,如果其他經營活動不夠顯著,不構成實質性經營活動。

      

      (三)締約對方國家(地區)對有關所得不征稅或免稅,或征稅但實際稅率極低。

      

      (四)在利息據以產生和支付的貸款合同之外,存在債權人與第三人之間在數額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。

      

      (五)在特許權使用費據以產生和支付的版權、專利、技術等使用權轉讓合同之外,存在申請人與第三人之間在有關版權、專利、技術等的使用權或所有權方面的轉讓合同。

      

      三、申請人從中國取得的所得為股息時,申請人雖不符合“受益所有人”條件,但直接或間接持有申請人100%股份的人符合“受益所有人”條件,并且屬于以下兩種情形之一的,應認為申請人具有“受益所有人”身份:

      

      (一)上述符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國(地區)居民;

      

      (二)上述符合“受益所有人”條件的人雖不為申請人所屬居民國(地區)居民,但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人。

      

      “符合‘受益所有人’條件”是指根據本公告第二條的規定,綜合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。

      

      “符合條件的人”是指該人從中國取得的所得為股息時根據中國與其所屬居民國(地區)簽署的稅收協定可享受的稅收協定待遇和申請人可享受的稅收協定待遇相同或更為優惠。

      

      四、下列申請人從中國取得的所得為股息時,可不根據本公告第二條規定的因素進行綜合分析,直接判定申請人具有“受益所有人”身份:

      

      (一)締約對方政府;

      

      (二)締約對方居民且在締約對方上市的公司;

      

      (三)締約對方居民個人;

      

      (四)申請人被第(一)至(三)項中的一人或多人直接或間接持有100%股份,且間接持有股份情形下的中間層為中國居民或締約對方居民。

      

      五、本公告第三條、第四條要求的持股比例應當在取得股息前連續12個月以內任何時候均達到規定比例。

      

      六、代理人或指定收款人等(以下統稱“代理人”)不屬于“受益所有人”。申請人通過代理人代為收取所得的,無論代理人是否屬于締約對方居民,都不應據此影響對申請人“受益所有人”身份的判定。

      

      股東基于持有股份取得股息,債權人基于持有債權取得利息,特許權授予人基于授予特許權取得特許權使用費,不屬于本條所稱的“代為收取所得”。

      

      七、根據本公告第二條規定的各項因素判定“受益所有人”身份時,可區分不同所得類型通過公司章程、公司財務報表、資金流向記錄、董事會會議記錄、董事會決議、人力和物力配備情況、相關費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權使用合同或轉讓合同、專利注冊證書、版權所屬證明等資料進行綜合分析;判斷是否為本公告第六條規定的“代理人代為收取所得”情形時,應根據代理合同或指定收款合同等資料進行分析。

      

      八、申請人需要證明具有“受益所有人”身份的,應將相關證明資料按照《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第60號)第七條的規定報送。其中,申請人根據本公告第三條規定具有“受益所有人”身份的,除提供申請人的稅收居民身份證明外,還應提供符合“受益所有人”條件的人和符合條件的人所屬居民國(地區)稅務主管當局為該人開具的稅收居民身份證明;申請人根據本公告第四條第(四)項規定具有“受益所有人”身份的,除提供申請人的稅收居民身份證明外,還應提供直接或間接持有申請人100%股份的人和中間層所屬居民國(地區)稅務主管當局為該人和中間層開具的稅收居民身份證明;稅收居民身份證明均應證明取得所得的當年度或上一年度的稅收居民身份。

      

      九、在主管稅務機關后續管理中,申請人因不具有“受益所有人”身份而自行補繳稅款的,主管稅務機關應將相關案件層報省稅務機關備案;主管稅務機關認為應該否定申請人“受益所有人”身份的,應報經省稅務機關同意后執行。

      

      十、申請人雖具有“受益所有人”身份,但主管稅務機關發現需要適用稅收協定主要目的測試條款或國內稅收法律規定的一般反避稅規則的,適用一般反避稅相關規定。

      

      十一、《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》和《內地和澳門特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》股息、利息、特許權使用費條款中“受益所有人”身份判定按照本公告執行。

      

      香港居民提供稅收居民身份證明按照《國家稅務總局關于在內地使用香港居民身份證明有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第35號)的規定執行。

      

      十二、本公告適用于2018年4月1日及以后發生納稅義務或扣繳義務需要享受稅收協定待遇的事項。《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號)、《國家稅務總局關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》(國家稅務總局公告2012年第30號)同時廢止。

      

      特此公告。

      


    國家稅務總局

    2018年2月3日

      

     附解讀


    • 關于《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》的解讀


      一、公告出臺背景

      

      為規范稅收協定股息、利息、特許權使用費條款中“受益所有人”概念的應用,稅務總局先后下發《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號,以下簡稱“601號文件”)、《國家稅務總局關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》(國家稅務總局公告2012年第30號,以下簡稱“30號公告”)等文件,明確“受益所有人”的條件和判定標準,在防范協定濫用中發揮了重要作用,但是也遇到了一些問題。

      

      為加強稅收協定執行工作,進一步完善“受益所有人”規則,稅務總局發布了《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》(以下簡稱“公告”)。公告一方面旨在允許沒有濫用協定目的和結果的案件得以享受稅收協定待遇,并提高其享受稅收協定待遇的確定性,減少征納雙方成本,進一步優化營商環境;另一方面借鑒“稅基侵蝕與利潤轉移”(BEPS)第六項行動計劃(防止稅收協定待遇的不當授予)成果,提高“受益所有人”判定標準的剛性,對濫用協定風險較高的安排進行更加有效的防范。公告對601號文件和30號公告部分規定進行了修訂,同時延續了601號文件和30號公告的部分規定。

      

      二、公告主要內容

      

      締約對方居民需要享受稅收協定待遇的,按照《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第60號,以下簡稱“60號公告”)規定報送資料并接受稅務機關后續管理,不再需要事前提交申請,但為便于表述和理解,公告仍將“需要享受稅收協定待遇的締約對方居民”簡稱為“申請人”。

      

      (一)擴大30號公告規定的安全港范圍

      

      30號公告第三條規定滿足一定條件時,不再依據“受益所有人”判斷因素進行綜合分析,直接認定申請人具有“受益所有人”身份,即對“受益所有人”身份的認定設置了安全港。通常認為,當申請人或者持有申請人100%股份的人是締約對方政府、締約對方居民且在締約對方上市的公司或締約對方居民個人時,與居民國(地區)有較強聯系,一般也沒有濫用協定的風險,因此公告第四條放寬了安全港要求的條件,擴大了安全港的范圍。

      

      對于符合安全港的情形,為便于理解,舉例如下:

      

      示例1投資架構(見附件,下同),香港居民A投資內地居民并取得股息時,其為香港政府或者在香港上市的公司或者香港居民個人,可直接判定香港居民A具有“受益所有人”身份。需要注意的是,根據內地與香港稅收安排第十條(股息)規定,如果香港居民A是在香港上市的公司且持有申請人25%以上股份,可以享受5%的優惠稅率待遇;如果香港居民A是香港居民個人,為內地與香港稅收安排第十條(股息)規定的其他情況,可以享受10%的優惠稅率待遇。

      

      示例2投資架構,香港居民B投資內地居民并取得股息時,香港居民A通過香港居民C間接持有香港居民B100%股份,如果香港居民A為香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民個人,可直接判定香港居民B具有“受益所有人”身份。

      

      示例3投資架構,香港居民D投資內地居民并取得股息,直接持有香港居民D100%股份的人為香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民個人,可直接判定香港居民D具有“受益所有人”身份。

      

      (二)對于不符合“受益所有人”條件但符合一定條件的申請人給予享受稅收協定待遇的機會

      

      根據601號文件和30號公告規定,如果申請人不符合“受益所有人”條件,也不符合安全港的條件,其從中國取得的所得就不能享受稅收協定待遇。

      

      公告第三條規定,申請人取得的所得為股息時,申請人雖不符合“受益所有人”條件,但符合本條規定的,應認為申請人具有“受益所有人”身份。公告第三條第一款規定了兩種情形。公告第三條第一款第(一)項規定的情形下,也即當符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國(地區)居民時,對間接持有股份情形下的中間層無要求;公告第三條第一款第(二)項規定的情形下,也即當符合“受益所有人”條件的人不為申請人所屬居民國(地區)居民時,該人和間接持有股份情形下的中間層應為符合條件的人。

      

      與公告第四條規定的安全港規則不同的是,此條規定的情形不能直接判定申請人為“受益所有人”,應根據公告第二條所列因素對直接或間接持有申請人100%股份的人是否具有“受益所有人”身份進行綜合分析。

      

      對于符合此條規定的情形,為便于理解,舉例如下:

      

      示例4投資架構,為本條第一款第(一)項規定的情形,香港居民E投資內地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E100%的股份,雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件,但是,如果香港居民F符合“受益所有人”條件,應認為香港居民E具有“受益所有人”身份;

      

      示例5投資架構,為本條第一款第(一)項規定的情形,香港居民E投資內地居民并取得股息,香港居民F通過在BVI注冊成立的公司(不論該公司是否為香港居民)間接持有香港居民E100%的股份,雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件,但是,如果香港居民F符合“受益所有人”條件,應認為香港居民E具有“受益所有人”身份;

      

      示例6投資架構,為本條第一款第(二)項規定的情形,香港居民G投資內地居民并取得股息,新加坡居民I通過新加坡居民H間接持有香港居民G100%的股份,雖然香港居民G不符合“受益所有人”條件,但是,如果新加坡居民I符合“受益所有人”條件,并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國取得的所得為股息時,根據中國與新加坡簽署的稅收協定可享受的稅收協定待遇均和香港居民G可享受的稅收協定待遇相同,應認為香港居民G具有“受益所有人”身份,香港居民G可根據內地與香港簽署的稅收安排享受稅收協定待遇。

      

      (三)對公告第三條、第四條中的持股比例規定時間標準

      

      為防止人為籌劃取得股息的時點達到公告第三條、第四條要求的持股比例,公告第五條明確公告第三條、第四條要求的持股比例應當在取得股息前連續12個月以內任何時候均達到規定比例。

      

      (四)修改601號文件規定的“受益所有人”身份判定的不利因素

      

      601號文件第二條列舉了“受益所有人”身份判定的七項不利因素,公告對其中兩項做了修改,并刪除了兩項因素:

      

      1.修改601號文件第二條第一項不利因素

      

      公告第二條將601號文件第二條第一項不利因素修改為:“申請人有義務在收到所得的12個月內將所得的50%以上支付給第三國(地區)居民,“有義務”包括約定義務和雖未約定義務但已形成支付事實的情形。”

      

      實踐中有的案例,從表面上看,申請人從中國收到股息所得后,每年向母公司分配的股息均未超過當年從中國收到股息所得的50%,且分配時未發生現金流,而是被母公司用來償還向申請人的關聯貸款。經進一步查看申請人銀行對賬單、銀行支付流水、財務報表等信息,發現其在從中國收到每筆股息所得的一個月內即通過關聯貸款的名義將該筆所得的80%以上支付給母公司,形成了該條所述“在收到所得的12個月內將所得的50%以上支付給第三國(地區)居民”的支付事實。對關聯貸款協議等資料詳細查看,發現該協議僅約定一個貸款額度,并約定在申請人現金流允許并經申請人同意的情況下,隨時向母公司發放貸款;未約定還款期限,母公司可在任意時間償還全部或部分貸款;貸款利率僅0.5%,低于申請人所在國的銀行同期貸款利率,上述事實對判定其“受益所有人”身份非常不利。

      

      在另一個案例中,申請人取得的每筆股息所得均轉增已投資項目的資本,或者用于投資在中國境內的新項目,不屬于“在收到所得的12個月內將所得的50%以上支付給第三國(地區)居民”的情形。

      

      2.修改601號文件第二條第二項不利因素,并刪除601號文件第二條第三、四項不利因素

      

      公告第二條將601號文件第二條第二項不利因素修改為:

      

      “申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動。實質性經營活動包括具有實質性的制造、經銷、管理等活動。申請人從事的經營活動是否具有實質性應根據其實際履行的功能及承擔的風險進行判定。

      

      申請人從事的具有實質性的投資控股管理活動,可以構成實質性經營活動;申請人從事不構成實質性經營活動的投資控股管理活動,同時從事其他經營活動的,如果其他經營活動不夠顯著,不構成實質性經營活動。”

      

      分析申請人是否從事實質性經營活動時,通常還應當關注:申請人是否擁有與其履行的功能相匹配的資產和人員配置;對于所得或所得據以產生的財產或權利,申請人是否承擔相應風險,等等。由于601號文件第二條第三、四項不利因素需要分析的內容與此類似,故予以刪除。

      

      為便于理解本條規定,以下所舉案例的前提均為:按照中國與A國、B國的稅收協定,A國居民可享受的股息優惠稅率為10%,B國居民可享受的股息優惠稅率為5%。

      

      (1)如何判斷投資控股管理活動是否構成實質性經營活動

      

      公告明確:“申請人從事的具有實質性的投資控股管理活動,可以構成實質性經營活動。”投資控股管理活動作為管理活動的一種,可以構成實質性經營活動,但需要符合一定條件,即實際履行的功能及承擔的風險足以證實其活動具有實質性。一般而言,申請人需要從事投資前期研究、評估分析、投資決策、投資實施以及投資后續管理等活動。

      

      以下案例中B國公司聲稱的投資控股管理活動不具有實質性:A國公司通過設立在B國的子公司投資中國,B國公司擬就其從中國取得的股息所得享受稅收協定待遇。B國公司聲稱其從事投資控股管理活動并有5名雇員,但經核實,B國公司并未開展行業研究、市場分析等,未履行投資控股管理等功能,其聲稱的5名雇員實際與A國公司簽訂合同并履行A國公司的職能;其收到的股息暫無投資計劃,在賬戶中閑置;中國公司的外方董事不是由其直接股東B國公司派出而是由A國公司直接派出;中國公司的章程稱該公司的招聘、培訓、融資、財務等責任由B國公司承擔,但B國公司并無承擔上述責任的人員,經核實上述責任實際為A國公司在北京的辦事處承擔;B國公司對中國公司和從中國公司取得的股息不承擔相應風險。該案例中B國公司雖聲稱從事投資控股管理活動,但實際履行的功能及承擔的風險有限,不足以證實其活動具有實質性。

      

      以下案例中B國公司承擔的區域總部功能具有一定實質性:A國公司在B國設立公司作為亞洲區域總部,B國公司除投資中國外,還投資日本、韓國、新加坡、越南等十余個國家近50家公司。雖然中國境內的市場調研、行業研究等部分功能由設在中國的投資公司承擔,但評估分析、投資決策以及亞洲區域內各公司之間的資金統籌調配等功能由B國公司承擔,應認為B國公司承擔的區域總部功能具有一定實質性。如果相關功能表面上由B國公司承擔,但B國公司僅有8名員工,不足以承擔相關功能,實際由A國公司承擔或A國公司團隊提供支撐,應認為B國公司從事的活動不具有實質性。

      

      以下案例中B國公司承擔的融資功能具有一定實質性:A國公司計劃投資中國,但自有資金僅有所需資金的70%,故選擇在金融業較為發達、資本較為充足、融資較為便利的B國設立公司作為融資平臺,從符合公告第四條所列安全港條件的B國的非關聯公司募集完成所需資金的30%后,由B國公司投資中國并取得股息。該案例中B國公司作為融資平臺,履行了一定功能,承擔了一定風險,并且所需資金的30%從B國融入,與B國有一定聯系,應認為B國公司承擔的融資功能具有一定實質性。

      

      (2)如何判斷其他經營活動是否構成實質性經營活動

      

      公告明確:“申請人從事不構成實質性經營活動的投資控股管理活動,同時從事其他經營活動的,如果其他經營活動不夠顯著,不構成實質性經營活動。”

      

      以下案例中的其他經營活動不夠顯著,不構成實質性經營活動:A國公司自20世紀90年代以來陸續在中國直接投資設立十余家子公司并直接取得股息。2007年,A國公司在B國設立子公司,并進行集團內重組,由B國公司控股內地各子公司并取得股息。B國公司從事的投資控股管理活動不構成實質性經營活動,同時向集團內其他公司提供采購服務并收取服務費,或者從集團外其他公司采購然后銷售給集團內公司并賺取進銷差價。但是,經核實,相關采購活動之前由A國公司設立在中國某省的子公司從事,2010年集團將相關采購活動調整為由B國公司從事,B國公司無法證明做此調整的商業必要性,并且B國公司從事的采購等其他經營活動取得的所得占其全部所得(含從中國境內取得的全部所得)的比例僅為8%。上述案例可以認為申請人從事的其他經營活動不夠顯著,不構成實質性經營活動。

      

      3.綜合分析后可以認為申請人具有“受益所有人”身份的案例

      

      A國公司想要在亞洲進行業務擴張,考慮B國法律制度、地域、語言、稅制等方面的優勢,在B國設立區域性投資控股公司。B國公司有超過50個員工,公司的主要功能是選擇和收購IT領域的企業,行業研究、區域市場調研、投資項目評估、投資風險分析、被投資對象的選擇、投資決策及投資后續管理等職能均由B國公司自己的團隊而非A國公司履行。B國公司對收購的子公司行使積極的管理職能,不向A國公司分配利潤,而是選擇將利潤再投資于收購活動以及對已收購公司的業務擴展。B國公司投資控股的子公司有60%在中國,40%在中國周邊國家。經對該案例綜合分析后,傾向于認為B國公司具有“受益所有人”身份。

      

      (五)明確不屬于“代為收取所得”的情形

      

      30號公告第四條規定:“代理人代為收取所得的,無論代理人是否屬于締約對方居民,都不應據此影響對申請人受益所有人身份的認定。”實踐中有一些案例,申請人為股東基于持有股份從子公司取得股息,或者為債權人基于持有債權從債務人取得利息,或者為特許權授予人基于授予特許權從特許權使用人取得特許權使用費,但自稱代其他人收取所得,公告第六條明確以上情形不屬于“代為收取所得”。

      

      30號公告第四條規定:“代理人應向稅務機關聲明其本身不具有受益所有人身份。”由于60號公告已要求申請人填報“是否通過代理人取得該項所得”以及代理的相關信息,為避免重復報送,公告取消報送該聲明。

      

      (六)明確應當提供證明“受益所有人”身份的資料

      

      公告第八條明確證明“受益所有人”身份的資料屬于60號公告第七條第五項規定的其他稅收規范性文件規定的證明資料,相關證明資料應按照60號公告第七條的規定報送。

      

      60號公告第七條要求的稅收居民身份證明為稅務主管當局在納稅申報或扣繳申報前一個公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明。現實中有案例發現,納稅人提供的稅收居民身份證明開具的時間雖然符合規定,但證明的是以前年度的稅收居民身份;還有一些案例,納稅人以前年度未享受稅收協定待遇,現補充享受稅收協定待遇并申請退稅,提供的稅收居民身份證明僅能證明補充享受稅收協定待遇所在年度的稅收居民身份。為明確上述問題,在60號公告要求開具時間的基礎上,公告第八條對稅收居民身份證明增加新的要求,即要求稅收居民身份證明應能證明取得所得的當年度或上一年度的稅收居民身份。

      

      如果申請人根據公告第三條、第四條規定具有“受益所有人”身份,因需要根據直接或間接持有申請人100%股份的人和中間層的稅收居民身份證明來判斷其是否為申請人所屬居民國(地區)居民或者為符合條件的人,因此公告第八條規定應當提供稅收居民身份證明的情形。

      

      (七)明確需報省稅務機關的案件

      

      公告第九條明確,在主管稅務機關后續管理中,申請人發現其不具有“受益所有人”身份而自行補繳稅款的,主管稅務機關應將相關案件層報省稅務機關備案;主管稅務機關認為應該否定申請人的“受益所有人”身份的,應報經省稅務機關同意后執行。

      

      (八)明確適用一般反避稅相關規定的情形

      

      公告第十條明確,申請人雖具有“受益所有人”身份,但主管稅務機關發現需要適用稅收協定主要目的測試條款或國內稅收法律規定的一般反避稅規則的,適用一般反避稅相關規定。

      

      三、公告施行日期及廢止文件

      

      公告適用于2018年4月1日及以后發生納稅義務或扣繳義務需要享受稅收協定待遇的事項。公告全面完善了“受益所有人”規則,為便于納稅人和稅務機關理解和執行,將601號文件、30號公告和此次修改內容整合成為一個公告,同時全文廢止601號文件和30號公告。公告施行后,《國家稅務總局關于委托投資情況下認定受益所有人問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第24號)中有關601號文件和30號公告的規定按照本公告執行。

      

      附件:投資架構示例圖


      附件:

      

    投資架構示例圖








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